Réduction de cotisations et CSG sur heures supp' : les précisions

La réduction de cotisations salariales sur la rémunération des heures supplémentaires, des heures complémentaires des salariés à temps partiel et, pour les salariés en forfait jours, des jours travaillés au-delà de 218 jours par an dans les conditions prévues par le code du travail s’applique pour les périodes courant à compter du 1^er janvier 2019 (c. séc. soc. art. L. 241-17).

Ses modalités de calcul ont été fixées par un décret paru à la fin du mois de janvier 2019 (c. séc. soc. art. D. 241-21, D. 241-22 et D. 241-25 modifiés ; décret 2019-40 du 24 janvier 2019, JO du 25).

Le dispositif est doublé d’une exonération d’impôt sur le revenu, dans la limite de 5 000 € par an (CGI art. 81 quater).

Nous ne revenons pas ici sur les principes de base du dispositif, déjà détaillés dans nos colonnes et que les lecteurs retrouver dans le numéro de février 2019 (voir RF Paye 289, pp. 16 et 17).

En revanche, début avril, l’administration a diffusé une instruction questions/réponses (Q/R) datée du 29 mars 2019 sur le dispositif. Nous en présentons ici les principaux apports, étant entendu que les lecteurs peuvent la retrouver en intégralité sur notre site Internet (www.rfpaye.com, rubrique « Circulaires », puis « Allégements et exonérations »).

On pouvait s’en douter, mais l’administration confirme que la réduction s’applique aussi aux heures supplémentaires effectuées dans le cadre d’anciens dispositifs d’aménagement du temps de travail, comme la modulation, les jours de RTT ou les cycles de travail, dans les entreprises qui en appliquent encore (Q/R n° 1).

Pour mémoire, la loi de réforme du temps de travail de l’été 2008 a en effet maintenu en vigueur les accords antérieurs au 21 août 2008 (loi 2008-789 du 20 août 2008, art. 20-V, JO du 21).

Dans certains cas, des heures supplémentaires sont intégrées à la durée du travail et à la rémunération habituelles du salarié. On parle alors d’heures supplémentaires « structurelles ». Il en va ainsi dans les entreprises ayant une durée collective de travail supérieure à la durée légale (35 h hebdomadaires) ou à la durée d’équivalence applicable, ainsi que pour les salariés titulaires d’une convention individuelle de forfait intégrant un certain nombre d’heures supplémentaires (forfait hebdomadaire, mensuel ou annuel)

L’administration confirme que les heures supplémentaires « structurelles » bénéficient de la réduction dans les mêmes conditions que les autres heures supplémentaires (Q/R n° 6).

En cas d’absence du salarié donnant lieu à maintien de sa rémunération, les heures supplémentaires structurelles de la période sont réputées réalisées. Elles donnent alors lieu à réduction.

En cas d’absence non rémunérée, ou partiellement rémunérée, la rémunération des heures supplémentaires structurelles est prise en compte comme pour la réduction générale de cotisations (après application d’un coefficient d’absence correspondant au rapport entre la rémunération versée, et celle qui aurait dû être versée si le salarié n’avait pas été absent).

Comme la rémunération du salarié en convention de forfait est forfaitaire, le taux horaire de référence n’est pas toujours clairement indiqué. Dans ce cas, il convient de définir une rémunération horaire à partir de la rémunération globale, en tenant compte de la majoration de rémunération dont bénéficient les heures supplémentaires, incluses dans le forfait.

La rémunération réalisée au-delà de la durée légale correspond au rapport entre (Q/R n° 9) :

On pouvait déjà le déduire des textes, mais l’administration confirme que les heures comprises dans un avenant de complément d’heures d’un salarié à temps partiel ne constituent pas des heures complémentaires et, partant, ne sont pas éligibles à la réduction (Q/R n° 7).

Seules les heures complémentaires effectuées au-delà du volume d’un avenant de complément donnent droit à la réduction.

L’employeur a la possibilité, sous certaines conditions, de remplacer tout ou partie du paiement des heures supplémentaires par l’octroi d’un repos compensateur de remplacement (voir Dictionnaire Paye, « Repos compensateur de remplacement »). L’administration précise que la réduction est applicable aux heures donnant lieu à la fois à la majoration salariale et à la prise d’un repos compensateur de remplacement (Q/R n° 10).

En effet, une heure supplémentaire peut être compensée intégralement par majoration salariale ou en repos, ou encore compensée pour partie par majoration salariale et pour partie en repos. La réduction de cotisation est applicable dès lors qu’une majoration salariale intervient au titre d’une heure supplémentaire. Le cas échéant, elle ne s’applique pas sur la partie de l’heure qui n’est pas compensée par majoration salariale.

Le fait que la compensation en repos soit placée sur un compte épargne-temps (CET), puis monétisée par la suite, ne permet pas à la monétisation de bénéficier de l’exonération (Q/R n° 10).

Pour les professions dont la durée du travail n’est pas régie le droit commun du code du travail mais un autre code ou une disposition conventionnelle (ex. : travailleurs à domicile, personnels des chambres de commerce et d’industrie), la réduction porte sur les heures de travail excédant la durée de travail définie par les dispositions légales ou conventionnelles applicables (Q/R n° 2).

Des précisions, non détaillées ici, sont également données pour les gardiens, concierges et employés d’immeubles dont la durée de travail n’est pas comptabilisée en heures (Q/R n° 3).

La réduction s’applique à la rémunération de l’heure supplémentaire ou complémentaire, ou du jour supplémentaire (forfaits fours), ainsi qu’à la majoration de salaire qui y est attachée (c. séc. soc. art. L. 241-17, IV). Dès lors qu’un salarié a des éléments de rémunération variables, se pose la question du taux horaire de référence à prendre en compte pour déterminer la rémunération des heures majorées.

Pour le calcul de cette majoration de salaire attachée, l’instruction précise qu’il faut retenir dans le taux horaire les primes inhérentes à la nature du travail (primes de danger, d’insalubrité, de froid, de rendement, etc.), et exclure celles non inhérentes à la nature du travail (ex : prime d’ancienneté) ou constituant un remboursement de frais particuliers (Q/R n° 11).

La majoration de salaire n’ouvre droit à la réduction que dans une certaine limite (c. séc. soc. art. L. 241-17, IV) :

Pour mémoire, les taux prévus par le code du travail sont :

Le taux d’exonération est égal à la somme des taux de chacune des cotisations salariales d’assurance vieillesse dues par le salarié, sans que ce taux puisse excéder 11,31 %.

Ce taux de 11,31 % correspond à la somme des taux de cotisations applicables dans le régime général pour une rémunération inférieure au plafond de la sécurité sociale (0,40 % + 6,90 % de cotisation vieillesse de base + 3,15 % de retraite complémentaire + 0,86 % de contribution d’équilibre général) (Q/R n° 13). Si nécessaire, il faut les revoir à la baisse (part salariale AGIRC-ARRCO inférieure au taux de droit commun, taux réduits URSSAF).

Lorsque la rémunération excède le plafond de la sécurité sociale, la rémunération versée au titre des heures supplémentaires ouvre droit à la réduction de cotisations salariales à hauteur des cotisations d’assurance vieillesse et de retraite complémentaire dues, dans la limite de 11,31 % (taux maximal autorisé par le décret).

Toutefois, il est précisé que dans la mesure où les taux de cotisations salariales d’assurance vieillesse ne sont pas identiques pour la part de la rémunération inférieure et la part de la rémunération excédant le plafond, il convient de calculer l’exonération en fonction du taux moyen de cotisations salariales d’assurance vieillesse applicable sur l’ensemble de la rémunération.

Ce taux moyen peut être calculé en rapportant le montant total des cotisations salariales d’assurance vieillesse et de retraite AGIRC-ARRCO dues au titre de l’ensemble de la rémunération, y compris celle afférente aux heures supplémentaires, à cette même rémunération (Q/R n° 15).

Le taux est si nécessaire limité à 11,31 %.

On notera que l’administration donne son propre exemple dont il ressort en creux que, pour ce calcul, elle tient compte en AGIRC-ARRCO non seulement des cotisations retraite et des contributions d’équilibre général et technique, mais aussi de la cotisation APEC si le salarié est cadre. Autrement dit, la cotisation APEC est intégrée au calcul de la réduction, étant entendu que le taux maximal de celle-ci reste de 11,31 %.

Lorsque la rémunération de l’apprenti est inférieure ou égale à 79 % du SMIC, aucune cotisation salariale n’est due.

Si elle est supérieure à 79 % du SMIC, et que des heures supplémentaires sont réalisées, l’exonération au titre de ces heures s’applique uniquement sur la part de rémunération supérieure à 79 % du SMIC, à proportion de la rémunération au titre de ces heures supplémentaires dans le total de la rémunération (Q/R n° 16).

La réduction s’impute uniquement sur les cotisations salariales d’assurance vieillesse de base dues pour au titre de la rémunération des heures supplémentaires réalisées et exonérées ou au titre de la rémunération habituelle. Aucune imputation ne doit être réalisée sur les cotisations dues au titre de la retraite complémentaire (ex : AGIRC-ARRCO) (Q/R n° 17).

En cas d’aménagement du temps de travail, il peut arriver que des heures supplémentaires décomptées sur une période de travail supérieure au mois soient payées en une seule fois (ex. : annualisation), avec un montant de réduction supérieur aux cotisations d’assurance vieillesse de base sur lesquelles la réduction est imputable. L’administration a précisé que la fraction excédentaire n’est pas perdue pour le salarié : le montant de la réduction peut être imputé si nécessaire sur les cotisations dues au titre des périodes d’activité postérieures (Q/R n° 18).

En cas d’application d’une exonération totale ou partielle de cotisations salariales de sécurité sociale, de taux réduits, d’assiettes ou de montants forfaitaires de cotisations, rappelons que la réduction s’applique dans la limite des cotisations effectivement à la charge du salarié (c. séc. soc. art. D. 241-22).

L’instruction précise que la contribution sociale généralisée (CSG) due sur la rémunération des heures supplémentaires et complémentaires exonérées d’impôt sur le revenu est intégralement non déductible du revenu imposable (Q/R n° 21). Le salarié a donc en pratique exactement le même net imposable que sans heures supplémentaires, ce qui supprime l'« effet d’aubaine » dont il aurait bénéficié sur son net imposable avec une déductibilité partielle de la CSG.

Concrètement, il faudra suivre le cumul des rémunérations exonérées d’impôt, puisqu’une fois la limite d’exonération fiscale de 5 000 € dépassée, la CSG redeviendra déductible pour 6,8 points. On imagine que l’administration fiscale précisera dans sa propre instruction les modalités d’appréciation de la limite de 5 000 € (nets ? bruts ?).

De fait, les précisions de la DSS conduisent, à notre sens, à isoler la CSG intégralement non déductible et la CRDS afférentes aux rémunérations exonérées d’impôt sur une ligne spécifique du bulletin de paye, avec un taux global de 9,7 %.