Retraite

Cotisations et net imposable

Retraite et prévoyance : régime fiscal

La loi réformant les retraites a modifié en profondeur les règles fiscales en matière de cotisations de retraite et de prévoyance. Les plafonds de déductibilité de ces deux types de cotisations sont maintenant clairement différenciés, l'ancienne législation demeurant cependant applicable dans le cadre d'un régime transitoire. Ces nouvelles règles s'appliquent depuis le 1^er janvier 2004.

La réforme fiscale s'est essentiellement traduite, pour les salariés, par la fixation de nouvelles limites d'exonération des cotisations patronales et salariales de retraite et de prévoyance. Si celles-ci sont maintenant connues, l'administration fiscale n'a pas pour autant commenté cette réforme à l'heure où nous mettons sous presse. RF Paye ne manquera pas d'y revenir à ce moment-là. Tous les calculs sont donc présentés dans l'attente de précisions administratives.

Régimes de retraites légalement obligatoires

Cotisations exonérées sans limitation. Désormais, les cotisations versées aux régimes obligatoires de retraite échappent à l'impôt sur le revenu, sans limitation de montant.

Ceci vise aussi bien les cotisations salariales et patronales finançant l'assurance vieillesse du régime de base de sécurité sociale que celles versées au titre des régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires (ex. : ARRCO et AGIRC, cotisations AGFF comprises).

D'un point de vue technique, les cotisations salariales sont déductibles tandis que les cotisations patronales ne constituent pas un revenu imposable, le tout sans limitation de montant.

Rachats pour les périodes d'études et les années incomplètes. Les cotisations versées aux régimes d'assurance vieillesse et qui se rapportent à des rachats volontaires de cotisations au titre de certaines périodes d'études ou d'années insuffisamment cotisées (voir RF Paye 125, p. 5) sont déductibles de la rémunération imposable. En l'absence de précisions complémentaires de l'administration fiscale, la nouvelle rédaction du code général des impôts ne semble pas viser les rachats dans les régimes de retraite complémentaire ARRCO et AGIRC.

Retraite supplémentaire et prévoyance complémentaire

Deux plafonds d'exonération séparés. Les cotisations et primes versées aux régimes complémentaires de prévoyance et aux régimes de retraite supplémentaire ne sont pas imposables dans la limite de deux plafonds spécifiques. Le nouveau dispositif concerne l'imposition des revenus de 2004 (donc les cotisations ou primes versées depuis le 1^er janvier 2004).

Prévoyance complémentaire. Les cotisations salariales et patronales finançant un régime de prévoyance complémentaire collectif à adhésion obligatoire ne sont pas imposables dans la limite de 7 % du plafond annuel de sécurité sociale (soit 2 080 € en 2004), auquel il convient d'ajouter 3 % de la rémunération annuelle brute du salarié.

Le total des cotisations échappant à l'impôt sur le revenu ne peut pas dépasser 3 % de 8 fois la valeur du plafond annuel de sécurité sociale (7 131 € en 2004) (CGI art. 83, 1° quater).

Exemple : Pour un cadre rémunéré 60 000 € sur l'année, la limite de déductibilité des cotisations salariales et patronales de prévoyance complémentaire 2004 est de (29 712 x 7 %) + (60 000 x 3 %) = 3 880 €.

Retraite supplémentaire. Les cotisations salariales et patronales finançant un régime de retraite supplémentaire collectif à adhésion obligatoire ne sont pas imposables dans une limite égale à 8 % de la rémunération annuelle brute retenue dans la limite de 8 fois le plafond annuel de sécurité sociale. La limite de déductibilité dépend donc directement de la rémunération du salarié, sachant toutefois que son montant maximum est de 19 016 € en 2004 (8 % x 8 x 29 712 €) (CGI art. 83, 2°).

Le cas échéant, la limite doit être diminuée de l'abondement versé par l'entreprise dans le cadre d'un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO).

Prendre en compte la part salariale et la part patronale. Pour apprécier le respect de ces limites, il faut prendre en compte les cotisations salariales et patronales.

Le respect de la limite « prévoyance complémentaire » doit donc être vérifié par comparaison avec les cotisations salariales et patronales finançant des régimes de prévoyance complémentaire collectifs à adhésion obligatoire.

Les sommes à comparer à la limite « retraite supplémentaire » sont les cotisations salariales et patronales finançant des régimes de retraite supplémentaire collectif à adhésion obligatoire.

Excédent fiscal = revenu imposable. Les éventuels excédents de cotisations de retraite supplémentaire et/ou de prévoyance complémentaire constituent un revenu imposable à inclure dans le net imposable du salarié.

La part salariale de l'excédent est considérée comme non déductible de la rémunération imposable tandis que la part patronale de l'excédent constitue un complément de salaire.

Pour ventiler l'excédent en une part patronale et une part salariale, il faut, pour chacune des limites dépassées (retraite supplémentaire ou prévoyance complémentaire), multiplier l'excédent en cause (retraite supplémentaire ou prévoyance complémentaire) par le prorata des cotisations correspondantes (retraite supplémentaire ou de prévoyance complémentaire) supportées respectivement par l'employeur et le salarié.

Affiliation avant le 25 septembre 2003 : régime transitoire. Pour les régimes de retraite et de prévoyance complémentaire auxquels le salarié était affilié à titre obligatoire avant le 25 septembre 2003 et pour les taux en vigueur avant cette date, il est possible d'appliquer l'ancienne législation jusqu'en 2008 si elle est plus favorable (voir ci-après).

Régime transitoire

Affiliation avant le 25 septembre 2003 : double calcul jusqu'en 2008 inclus. Pour les régimes de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire auxquels le salarié était affilié à titre obligatoire avant le 25 septembre 2003 et pour les taux en vigueur avant cette date, il est encore possible d'appliquer les limites fiscales en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003. Ce dispositif transitoire s'applique jusqu'à l'imposition des revenus 2008 (CGI art. 83, 2° O bis).

Le salarié pourra se prévaloir du calcul le plus favorable : en pratique, ceci signifie que les entreprises seront bien souvent amenées à procéder à deux séries de calculs pour déterminer le régime à appliquer au salarié.

À s'en tenir à la lettre du texte, ce dispositif ne concerne donc pas les salariés qui sont affiliés à un régime de retraite ou de prévoyance complémentaire depuis le 25 septembre 2003 (ils relèvent intégralement de la nouvelle législation). Par ailleurs, si les taux de cotisations évoluent alors que le salarié a bien été affilié à titre obligatoire avant le 25 septembre 2003, seuls seront pris en compte dans le dispositif de calcul transitoire les taux en vigueur avant cette date.

Premier seuil : retraite et prévoyance. Le plafond de déduction des cotisations versées dans le cadre de ces régimes était fixé à 19 % de 8 fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (soit 45 162 € pour 2004). Il faut comparer à ce plafond les cotisations salariales et patronales finançant les régimes :

- d'assurance vieillesse sécurité sociale et de retraite complémentaire légalement obligatoire (ex. : ARRCO et AGIRC, y inclus la CET, mais hors cotisations AGFF et APEC) ;

- de prévoyance complémentaire et de retraite supplémentaire, pourvu qu'il s'agisse de régimes collectifs à adhésion obligatoire.

À s'en tenir à la lettre commune AGIRC-ARRCO du 12 avril 2001, l'AGFF est exclue des calculs de réintégration sur le plan fiscal. Cette solution n'a toutefois pas été confirmée par l'administration fiscale.

Second seuil : prévoyance. À l'intérieur de ce plafond de déduction, les cotisations versées aux régimes de prévoyance complémentaire étaient déductibles dans la limite de 3 % de 8 fois le plafond de la sécurité sociale (soit une limite de déduction égale à 7131 € pour 2004). Ici, seules les cotisations salariales et patronales finançant des régimes collectifs à adhésion obligatoire de prévoyance complémentaire doivent être prises en compte (y inclus le régime obligatoire d'assurance décès des cadres).

Excédents. Si l'un des seuils est dépassé, l'excédent est réparti entre l'employeur et le salarié au prorata de leurs cotisations respectives :

- de retraite et de prévoyance si les deux limites de 19 % et de 3 % sont dépassées ;

- de prévoyance si seule la limite de 3 % est dépassée ;

- de retraite si seule la limite de 19 % est dépassée.

L'excédent global doit être réintégré dans le net imposable, étant précisé que :

- la part salariale de l'excédent représente des cotisations salariales non déductibles ;

- la part patronale de l'excédent représente un complément de salaire imposable.

Si les deux limites sont dépassées, la réintégration fiscale décrite ci-dessus porte sur l'excédent le plus élevé.

Tempérament en cas de dépassement du seuil de 19 %. En cas de dépassement de la li-mite de 19 %, il convient de distinguer deux hypothèses. Dans l'une d'elles, l'excédent doit être retouché.

La première hypothèse correspond à celle où les contributions de retraite légalement obligatoires (sécurité sociale, ARRCO, AGIRC), hors prévoyance et retraite supplémentaire, n'excédent pas, à elles seules, la limite de 19 %. Dans ce cas, l'excédent fiscal global n'est pas retouché et doit être réintégré en totalité.

La seconde est celle où les contributions de retraite légalement obligatoires (sécurité sociale, ARRCO, AGIRC), hors prévoyance et retraite supplémentaire, dépassent, à elles seules, le seuil de 19 %. Le surplus ainsi dégagé est déduit de l'excédent global à réintégrer pour la fraction correspondant à des cotisations ne permettant pas d'acquérir de points de retraite (notamment fraction des cotisations de retraite complémentaire correspondant au taux d'appel, CET).

Pas de faveur pour les régimes facultatifs ou individuels

Les exonérations fiscales sont réservées aux régimes collectifs à adhésion obligatoire. Si l'une de ces caractéristiques n'est pas respectée, le régime fiscal de faveur ne s'applique pas : les cotisations salariales ne sont donc pas déductibles et les cotisations patronales représentent un complément de salaire imposable. Sont ainsi concernés les régimes de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire à adhésion facultative, même s'il s'agit de régimes collectifs, ainsi que tous les régimes individuels.