Exonérations Défiscalisation des heures supplémentaires Les heures dont la rémunération est exonérée d'impôt L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique, sous condition, aux rémunérations afférentes à certaines heures travaillées : heures supplémentaires, mais aussi heures complémentaires ou jours supplémentaires pour les salariés en forfait jours sur l'année.
Heures supplémentaires ou complémentaires
Heures complémentaires des salariés à temps partiel. La rémunération des heures complémentaires est exonérée d'impôt sur le revenu.
Sont concernées aussi bien celles effectuées dans la limite de 10 % de la durée hebdomadaire ou mensuelle prévue au contrat que celles effectuées dans la limite du 1/3, quand un accord collectif le permet.
En revanche, la rémunération des heures complémentaires accomplies de manière régulière au-delà de certains seuils ne bénéficie pas de l'exonération (voir ci-après).
Heures supplémentaires. L'exonération d'impôt sur le revenu (CGI art. 81 quater) porte sur les salaires versés au titre des heures supplémentaires effectuées au-delà de la durée légale de travail (35 h hebdomadaires), ou de la durée considérée comme équivalente dans certaines professions (c. trav. art. L. 212-5, al. 1).
Remarque :
Dans le secteur des hôtels-cafés-restaurants, les horaires d'équivalence ont été supprimés. Les heures supplémentaires se déclenchent donc désormais au-delà de la 35e h hebdomadaire, avec droit aux majorations de salaire, dans les conditions de droit commun.
Si l'horaire collectif est inférieur à 35 h (ou à la durée d'équivalence), les heures effectuées au-delà de cet horaire mais en dessous de 35 h (ou de la durée d'équivalence) ne bénéficient pas de l'exonération.
Exemple :
Un salarié, soumis à un horaire collectif de 32 heures effectue, sur une semaine, 5 heures en plus. Pour ce salarié, la rémunération se rapportant aux 3 premières heures (de la 33e à la 35e heure incluse) ne sera pas exonérée. Les deux heures suivantes (de la 36e à la 37e) bénéficieront, en revanche, de l'exonération.
Et les heures d'équivalence ? Précision de la circulaire : les heures effectuées entre la durée légale et la durée d'équivalence ne sont pas non plus exonérées, ces heures n'étant pas des heures supplémentaires au sens de la loi (c. trav. art. L. 212-4).
Salariés à statut particulier. L'exonération concerne aussi les salaires versés au titre :
- des heures supplémentaires effectuées par les salariés de particuliers employeurs ;
- des heures supplémentaires accomplies par les assistants maternels au-delà d'une durée hebdomadaire de 45 heures, ainsi que des heures complémentaires au sens de la convention collective applicable à ces salariés ;
- des heures supplémentaires ou complémentaires effectuées par les salariés dont la durée du travail n'est pas régie par les dispositions générales du code du travail (les modalités devront être précisées par décret).
Remarque :
En tout état de cause, des heures ne peuvent constituer des heures supplémentaires que si elles sont travaillées à la demande de l'employeur, sachant qu'un simple accord tacite suffit.
Salariés sous convention de forfait
Forfait hebdomadaire ou mensuel. Les heures supplémentaires effectuées au-delà de la durée légale dans le cadre d'une clause de forfait hebdomadaire ou mensuel sont exonérées d'impôt sur le revenu.
Il en va de même pour les heures effectuées au-delà du volume prévu pour la convention de forfait.
Forfait annuel en heures. Pour les salariés sous convention de forfait en heures sur l'année, les heures accomplies au-delà de 1 607 heures par an ouvrent droit à l'exonération d'impôt sur le revenu.
Ouvrent également droit à l'exonération les heures accomplies, avec l'accord du chef d'entreprise et dans le cadre d'un accord collectif, au-delà du volume prévu dans une convention de forfait en heures sur l'année (c. trav. art. L. 212-15-3, II) : elles ouvrent droit à l'exonération dès lors qu'elles sont effectuées au-delà de 1 607 heures par an. Ce mécanisme est l'adaptation du dispositif des heures choisies pour les salariés en forfait annuel en heures.
Forfait annuel en jours. Les salariés en convention de forfait en jours sur l'année peuvent renoncer, dans le cadre d'un accord collectif et avec l'accord de leur employeur, à des jours de repos en contrepartie d'une majoration de salaire (voir Dictionnaire Paye, « Convention de forfait »).
L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique à la majoration de salaire versée dans ce cadre au titre des jours de travail supplémentaires effectués au-delà de 218 jours (c. trav. art. L. 212-15-3, III).
La circulaire précise que le décompte des jours de travail supplémentaires se fait par rapport au nombre de jours auquel il est renoncé, et non en fonction du nombre de jours effectivement travaillés au-delà du forfait conventionnel.
Exemple :
Un cadre bénéficiant d'un forfait annuel en jours de 218 jours et ayant renoncé à deux jours de congés bénéficiera de l'exonération sur ces deux jours à l'issue de l'année écoulée.
Un cadre bénéficiant d'un forfait annuel en jours de 215 jours et ayant renoncé à quatre jours de congés sera exonéré à raison de la rémunération afférente à un jour de congé travaillé.
Autres formes d'aménagement du temps de travail
Pour que le champ de l'exonération soit le plus large possible, en plus des conventions de forfait, les heures supplémentaires effectuées dans le cadre de divers dispositifs d'aménagement du temps de travail sont également visées.
RTT sous forme de repos. En cas de réduction du temps de travail, par octroi de jours de RTT sur une période de 4 semaines ou sur l'année (c. trav. art. L. 212-9, I et II, al. 1), sont exonérés d'impôt sur le revenu les salaires versés au titre des heures supplémentaires effectuées chaque semaine au-delà de 39 heures et payées immédiatement, ainsi que de celles effectuées entre 35 h et 39 h et payées à l'occasion de la régularisation de fin de période [voir Dictionnaire Paye, Réduction du temps de travail (réduction sous forme de repos)].
Heures « choisies ». Sont également exonérés les salaires versés au titre des heures dites « choisies » (c. trav. art. L. 212-6-1), effectuées avec l'accord de l'employeur au-delà du contingent d'heures supplémentaires, dans le cadre prévu par une convention ou un accord collectif (voir Dictionnaire Paye, « Heures choisies »).
Travail par cycles. Dans le cadre d'une organisation par cycle de travail, les heures qui dépassent la durée moyenne de 35 heures calculée sur la durée du cycle de travail (c. trav. art. L. 212-7-1, al. 5) sont des heures supplémentaires. À ce titre, leur rémunération est exonérée d'impôt sur le revenu.
Modulation du temps de travail. En cas de modulation de la durée du travail (c. trav. art. L. 212-8, al. 4), les heures supplémentaires exonérées sont :
- celles effectuées au-delà de la limite haute de modulation et payées immédiatement en cours d'année,
- celles effectuées au-delà de 1 607 heures sur l'année et payées à l'occasion de la régularisation de fin de période de modulation, étant précisé qu'il convient alors d'exclure les heures déjà payées en cours d'année.
S'agissant des heures supplémentaires calculées sur l'année, seul le seuil de 1607 heures est pertinent pour l'exonération d'impôt sur le revenu. Si l'accord de modulation a fixé un seuil inférieur, les heures supplémentaires effectuées entre ce seuil et 1607 heures n'ouvrent pas droit à l'exonération d'impôt sur le revenu.
Temps partiel pour les besoins de la vie familiale. En cas de réduction de la durée du travail sous forme de temps partiel pour les besoins de la vie familiale du salarié (c. trav. art. L. 212-4-7, al. 3), ouvrent droit à l'exonération :
- les heures effectuées chaque semaine au-delà de la durée légale du travail,
- et, si le salarié est soumis à un accord de modulation, les heures effectuées au-delà des limites fixées par l'accord.
Pour rappel, le temps partiel familial est mis en place à la demande des salariés avec l'accord de l'employeur. En pratique, le salarié réduit son horaire de travail d'une ou de plusieurs périodes non travaillées d'au moins une semaine. Pendant les périodes travaillées, le salarié est soumis à l'horaire collectif des salariés à temps plein et les heures effectuées au-delà de la durée légale du travail (ou, en cas de modulation, au-delà des limites fixées par l'accord) sont soumises à la réglementation sur les heures supplémentaires.
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Mesures transitoires au titre des heures choisies dans les TPE
Dans les entreprises de 20 salariés au plus, l'exonération d'impôt sur le revenu est étendue aux rémunérations versées en application de divers dispositifs transitoires mis en place dans le cadre du régime des heures dites « choisies » :
- majoration de salaire versée au salarié qui, avec l'accord de son employeur, renonce à des journées ou demi-journées de repos accordées dans le cadre d'un dispositif de RTT sur une période de 4 semaines ou sur l'année ;
- majoration de salaire versée au salarié en convention de forfait en jours sur l'année qui, avec l'accord de son employeur, renonce à des jours de repos, étant précisé que seule la rémunération des jours travaillés au-delà de 218 jours par an est exonérée d'impôt sur le revenu ;
- rémunération versée au titre des heures effectuées, en accord avec l'employeur, au-delà de la durée prévue dans une convention de forfait conclue en application du I ou du II de l'article L. 212-15-3 (cadre ni dirigeants ni intégrés en convention de forfait hebdomadaire ou mensuel en heures, salariés en convention de forfait en heures sur l'année) et, pour les forfaits annuels en heures, au-delà de 1 607 heures par an.
Ces modalités transitoires d'application du régime des « heures choisies » s'adressent aux entreprises de 20 salariés ou moins (effectif calculé au 31 mars 2005), au plus tard jusqu'au 31 décembre 2008, tant qu'aucun accord sur le compte épargne-temps n'est applicable dans l'entreprise. Ce régime transitoire permet de se passer d'accord collectif, à l'inverse du régime de droit commun. Dans tous les cas, des limites encadrent le dispositif : le nombre de jours de RTT ou de repos auxquels les salariés peuvent renoncer est limité à 10, seules 70 heures « choisies » peuvent être effectuées au-delà du volume convenu d'une convention de forfait en heures sur l'année.
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Condition liée au respect de la durée du travail
L'exonération d'impôt sur le revenu est conditionnée au respect, par l'employeur, des dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée du travail.
À titre d'exemple, cela suppose de respecter les règles relatives à la durée maximale de travail, au paiement des heures supplémentaires, aux conditions de recours aux heures complémentaires, etc.
Pas d'exonération dans certains cas
Remplacement d'éléments de salaire par des heures de travail. Aucune exonération n'est accordée lorsque la rémunération susceptible d'ouvrir droit à exonération se substitue à d'autres éléments de rémunération (salaires, primes, etc.), à moins qu'un délai de 12 mois ne se soit écoulé entre le dernier versement de l'élément de rémunération en tout ou partie supprimé et le premier versement des salaires ou éléments de rémunération concernés.
Il s'agit d'éviter que l'employeur ne supprime des éléments de rémunération (ex. : primes) pour les remplacer par des heures supplémentaires ou complémentaires exonérées.
Heures complémentaires régulières non intégrées au contrat de travail. S'agissant des salariés à temps partiel, l'exonération ne s'applique pas à la rémunération des heures complémentaires accomplies de manière régulière au-delà de certains seuils (c. trav. art. L. 212-4-3, al. 7).
Il s'agit de la situation dans laquelle, pendant une période de 12 semaines consécutives ou pendant 12 semaines au cours d'une période de 15 semaines, l'horaire moyen réellement effectué par un salarié a dépassé l'horaire prévu dans son contrat de 2 heures au moins par semaine, ou de l'équivalent mensuel de cette durée.
Ces heures ne sont pas exonérées, sauf si elles sont intégrées à l'horaire contractuel de travail pendant une durée minimale de 6 mois, ou pendant la durée du contrat restant à courir si elle est inférieure à 6 mois (CGI,ann. III, art. 38 septdecies).
Abaissement de certains seuils pour exonérer certaines heures. Il s'agit ici d'éviter que certains employeurs « transforment » certaines heures en heures exonérées, en abaissant des seuils conventionnels de référence sans rien changer à la durée du travail effectif.
N'est donc pas exonérée la rémunération d'heures devenues supplémentaires par l'abaissement, après le 20 juin 2007, de la limite haute hebdomadaire de modulation prévue par un accord de modulation de la durée du travail ou du plafond de 1 607 heures annuelles fixé en cas de RTT par octroi de jours de repos sur l'année.
Exemple :
Si un accord de modulation prévoit une limite hebdomadaire supérieure de 44 heures et que celle-ci est, après le 20 juin 2007, réduite à 41 heures, les heures supplémentaires décomptées sur une base hebdomadaire éligibles au dispositif seront, si par exemple le salarié a effectué une semaine donnée 46 heures, les 45e et 46e. Les 42e et 43e ne seront en revanche pas éligibles, dès lors qu'elles auront été effectuées en deçà de la limite haute antérieure, mais devront bien être payées en heures supplémentaires (majorations, etc.).
RCR et jours placés sur un CET. L'exonération d'impôt n'est pas applicable aux repos compensateurs de remplacement (RCR) donnés en lieu et place de la rémunération des heures supplémentaires, de même qu'aux jours de repos placés sur un compte épargne-temps (CET) et pris, ou liquidés sous forme monétaire, postérieurement.
La rémunération exonérée d'impôt sur le revenu
Salaire. La rémunération des heures ci-dessus indiquées est exonérée d'impôt sur le revenu.
Majoration de salaire. Cette exonération vaut aussi pour la majoration de salaire attachée aux heures en cause, mais dans la limite des taux prévus par la convention collective ou l'accord professionnel ou interprofessionnel applicable (les taux fixés par voie d'accord de groupe, d'entreprise ou d'établissement ne sont en revanche pas retenus).
Si le taux de majoration n'est pas fixé par accord collectif. À défaut de taux fixé par convention collective ou accord professionnel ou interprofessionnel, la majoration est prise en compte :
- pour les heures supplémen- taires : dans la limite des taux légaux de 25 % pour les 8 premières heures et de 50 % pour les autres, - pour les heures complémentaires : dans la limite du taux de 25 %.
Remarque :
Il faut bien avoir à l'esprit que les majorations de salaire ne sont pas prises en compte de la même façon lorsqu'il s'agit de calculer la réduction de cotisations salariales (voir p. 19).
Forfait en heures sur l'année. Pour les heures effectuées au-delà de 1 607 h dans le cadre d'un forfait en heures sur l'année, la majoration est prise en compte dans la limite du taux de 25 % de la rémunération horaire. Cette dernière est déterminée à partir du rapport « rémunération annuelle forfaitaire/nombre d'heures prévu dans le forfait », les heures au-delà de la durée légale étant pondérées en fonction des taux de majoration applicables à leur rémunération.
Forfait en jours sur l'année. Enfin, la majoration de salaire versée à des salariés en forfait jours pour des journées travaillées au-delà de 218 jours par an en contrepartie de la renonciation à certains jours de repos est aussi exonérée d'impôt, dans la limite de la rémunération journalière (rapport « rémunération annuelle forfaitaire/nombre de jours prévus dans le forfait ») majorée de 25 %.
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En cas de décompte annuel
La circulairesouligne que, dans le cadre du décompte des heures supplémentaires ou complémentaires sur une base annuelle ou de forfaits en jours sur l'année, ces heures supplémentaires, complémentaires, ou ces jours de repos auxquels le salarié a renoncé, seront bien exonérés au moment de leur paiement à l'issue de l'année écoulée (circ. DSS/5B 2007-358 du 1er octobre 2007).
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Revenu fiscal de référence et net imposable
Les revenus exonérés sont retenus pour déterminer le montant du revenu fiscal de référence et doivent donc être individualisés sur les cases dédiées de la déclaration annuelle d'impôt sur le revenu. Une mention sur la DADS sera également requise (modalités restant à préciser). Il faudra tenir compte de l'exonération pour la rubrique « net imposable » du bulletin de paye, en l'articulant avec la réduction de cotisations salariales (voir p. 22).
Source : circ. DSS/5B 2007-358 du 1er octobre 2007
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Exonérations reliées
Le respect des conditions du mécanisme d'exonération d'impôt sur le revenu est essentiel : seules les heures ouvrant droit à cette exonération peuvent ouvrir droit à la réduction de cotisations salariales et à la déduction forfaitaire de cotisations patronales (voir pp. 18 à 23).
De même, pour que la rémunération d'heures supplémentaires ou complémentaires puisse être sortie de la rémunération mensuelle brute utilisée pour calculer le coefficient de la réduction Fillon, les heures en cause doivent remplir les conditions du dispositif fiscal. Cela ne signifie pas pour autant que le paramétrage soit identique : pour le coefficient de la réduction Fillon, il est uniquement fait référence à la limite des taux légaux de 25 % ou 50 % en ce qui concerne la majoration de salaire (voir RF Paye 164, pp. 9 à 11), et non à d'éventuels taux fixés par convention collective.
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Article paru le 11/2007
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